会计实务: 销售商品收入的确认条件

    销售商品收入的确认条件

    销售商品取得的收入通常应在销售成立时予以确认，并按实际交易金额计价入账。 但在会计实务中，商品交易的方式是多种多样的，交易过程有时也纷繁复杂，判断一项 销售商品的收入是否可以确认入账或应于何时确认入账，需要考虑多种因素。企业会计 准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

    1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 

    企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的 主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等 形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经 济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不由本 企业所享有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已经发生了转移。

    判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的 实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。在通常情况下，转移商品所有权凭证并交付 实物后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移，如大多数零售商品。但在有些情 况下，企业已将商品所有权凭证或实物交付给购货方，但商品所有权上的主要风险和报 酬并未随之转移。如果企业仍然保留着商品所有权上的主要风险和报酬，则该项交易就 不是一项销售，也不能确认销售收入。企业可能在以下几种情况下仍保留商品所有权上 的主要风险和报酬：

    (1)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根 据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。例如，销货方向购货方发出一批商品， 有关发票账单也一并交付。购货方在收到商品进行验收时，发现商品质量与合同规定不 符，便根据合同条款与销货方进行交涉，要求在价格上给予一定的折让，否则将退回商 品，但双方没有达成一致意见，销货方也未采取任何弥补措施。在这种情况下，尽管商 品已经发出，发票账单也巳交付购货方，但由于双方并未就商品质量存在的问题如何弥 补达成一致意见，购货方尚未正式接受商品，商品随时可能会被退回，因此，商品所有 权上的主要风险和报酬仍保留在销货方，销货方此时不能确认相关的收入。该项商品的 销售收入应待双方就商品质量的弥补达成一致意见并且购货方承诺付款时再予以确认。

    (2)企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代销方或受托方销售该商品的收 入是否能够取得。例如，企业采用收取手续费方式委托其他单位代销商品，在将商品交 给受托方时，商品的所有权凭证以及所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，销售商 品的收入是否能够取得，完全取决于受托方是否能够将受托商品售出。因此，委托方在 向受托方交付商品时，不能确认收入。只有当受托方将商品售出并给委托方开列了代销 清单，委托方才能据以确认收入。

    (3)企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而此项安装或检验任务又是销售 合同的重要组成部分。例如，制造企业在销售大型设备时，通常要负责设备的安装和调 试。购货方一般只支付部分货款，其余货款要待设备安装调试完毕并经检验合格后才会 支付。在这种情况下，设备的发出并不能表明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给 购货方，销货方仍需对所售设备进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定因素，妨碍该项销售的实现。因此，只有在设备安装完毕并检验合格后才能确认收入。

    (4)销售合同中规定了购货方在特定情况下有权退货的条款，而企业又不能确定 退货的可能性。例如，企业为了推销一项新产品，为该产品规定了一个月的试用期，凡 对产品不满意的购买者，均可在试用期内退货。在这种情况下，尽管商品已经售出，货 款也已收到，但由于是新产品，企业无法估计退货的可能性。因此，企业在售出商品时 不能确认收入，只有当购货方正式接受商品或退货期满后才能确认收入。

    企业已将商品所有权凭证或实物交付给购货方，商品所有权上的主要风险和报酬也 随之转移，而企业只保留了次要风险，且符合收入确认的其他条件，则企业应当确认相 应的收入。例如，在交款提货销售方式下，销货方收取货款并将提货单交付购货方时， 就表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，此时销货方就应确认收入， 而无论购货方何时提货。再如，商品零售企业为了吸引顾客，在销售商品时向顾客承诺 对购买的商品如果不满意就可以退货。由于零售企业一般可以根据以往的营业经验和其 他相关因素，合理估计未来的退货量，不存在重大的不确定因素，因此，可以认为在向 顾客交付商品时，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给了顾客，相关的销售收入应当予以确认。

    企业已将实物交付给购货方但未转移商品所有权凭证，如果商品所有权上的主要风 险和报酬已经随之转移，且符合收入确认的其他条件，则企业应当确认相应的收入。例 如，在分期收款销售方式下，销货方为了保证如期收回货款，通常都会保留所售商品的 法定所有权。购货方为了取得商品的法定所有权，一般都会如期支付货款。这表明销售 中其他重大不确定因素已不存在，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方， 销货方可以于交付商品时确认销售收入。

    2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

   对已售出的商品实施继续管理或有效控制，可能源于仍拥有商品的所有权，也可能 与商品的所有权无关。如果企业将商品售出后，仍然保留了与该商品所有权相联系的继 续管理权，或仍然可以对该商品实施有效控制，则说明此项销售没有完成，不能确认相 应的收入。例如，制造商将商品销售给中间商后，如果仍能要求中间商转移或退回商 品，一般表明制造商对售出的商品仍在实施控制，此项销售并没有完成，也就不能确认 收入。但如果销货方对售出商品实施的管理与所有权无关，则不受本条件的限制。例 如，房地产企业将开发的房产售出后，保留了房产的物业管理权，由于该项管理权与房 产所有权无关，因此，房产销售成立。

    3.收入的金额能够可靠地计量

    收入的金额能够可靠地计量，是收入确认的基本前提。企业应按照从购货方已收或 应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额。

    从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协 议明确规定销售商品需要延期收取价款，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同 或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差飯； 应当在合同或协议期间内，采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

    在判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方的关系。 通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

   4.相关的经济利益很可能流入企业

    经济利益，是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。就销售商品而言，指销 售商品的价款。销售商品的价款是否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在 销售商品时，如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也 不应当确认收入。

    销售商品的价款能否收回，主要根据企业以往与买方交易的直接经验、从其他方面 取得的信息或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以往与买方交易的直接经验 判断买方信誉较差，或在销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十 分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国是否允许将款项汇出等等，在这些情 况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素被消除。

    在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能 收回的可能性时，应认为价款能够收回。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议 规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够 收回。如果企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。

    5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

    根据配比原则，与同一销售相关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此， 如果成本不能可靠地计量，相关的收入也不能予以确认。例如，在预收货款销售方式 下，企业尽管已收到全部或部分货款，但商品须待制造完成或通过第三方才能交付，相 关的成本不能可靠地计量，因此，预收的货款只能作为负债处理，而不能确认为收入。

    销售商品收入的确认要求同时满足上述5个条件，任何一个条件没有满足，都不能 确认相关的收入。企业应设置“发出商品”、“委托代销商品”等科目，核算已经发出 但尚未确认销售收入的商品。期末，“发出商品”、“委托代销商品”等科目的余额，应 列入资产负债表的“存货”项目。